本站原创关键词：视同销售 会计准则 税法 纳税分析
白银有色集团股份有限公司经过五十多年的艰苦奋斗，已由单一的铜硫生产企业发展成为铜、铝、铅、锌、金、银、硫多品种综合发展，采矿、选矿、冶炼、加工、化工和科工贸一体化，产业链完整、工艺先进，在有色金属行业具有较强影响力的大型企业集团。集团公司下属业务部门众多，产品种类繁杂，其中有不少属于视同销售业务。由于会计准则和税法对于视同销售货物业务有不同的认定，因此视同销售货物业务一直是会计核算中一个有争论的话题。《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种类型的视同销售行为，而《企业会计准则第14号——收入》对涉及视同销售业务的会计核算原则没有明确规定，仅在第四条规定了确认收入同时满足的五个条件。视同销售行为中哪些应确认销售收入，哪些不能确认销售收入，这就需要认真甄别其业务的实质，以判断是会计销售行为还是应税销售行为。归纳起来，主要解决两个理由：一是视同销售业务收入的确认标准，二是如果要确认收入，如何确认和计量。
一、税法中规定的“视同销售行为”
视同销售即“视同销售货物行为”，属于比较特殊的一类业务。中华人民共和国《增值税暂行条例实施细则》将以下八种行为归入视同销售行为：1.将货物交付他人代销；2.销售代销货物；3.非同一县（市），将货物从一个机构移送他机构用于销售；4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目；5.将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；7.将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。二、《企业会计准则》中确认收入满足的五个条件
《企业会计准则第14号——收入》规定商品销售收入只有同时具备下列五个条件时才予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和酬劳转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效制约；3.收入的金额能够可靠计量；4.相关经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。这五个条件要同时满足，才确认为销售收入。三、视同销售业务的账务处理
针对会计和税法对视同销售收入的认定不同，现通过白银有色集团股份公司中的视同销售业务的会计核算进行分析探讨。【例1】集团公司将自产的水泥用于在建工程项目，该产品的生产成本为20万元，计税为30万元，产品的增值税税率为17%。
分析：该业务属于《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售行为中第4种情况，将自己的产品用于工程项目时，按生产成本转账，按计税计算销项税额。会计处理如下：
借：在建工程 251000
贷：库存商品——水泥 200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51000
【例2】集团公司以生产的电解铜对外投资，双方协议按成本计价。该批电解铜的成本为100万元，计税为130万元。电解铜的增值税税率为17%。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第5种情况，按电解铜的实际成本转账，按计税计算销项税额。会计处理如下：
借：长期股权投资 1221000
贷：库存商品——电解铜 1000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 221000
【例3】集团公司年终为奖励10名先进工作者，公司以其生产的成本为2000元的产品作为福利发放给企业职工。该产品的计税为每台3000元。公司适用的增值税税率为17%。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中7第种情况，会计处理如下：
借：管理费用 35100
贷：应付职工薪酬——非货币性福利35100
借：应付职工薪酬——非货币性福利 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5100
借：主营业务成本20000
贷：库存商品 20000
四、视同销售行为的纳税分析
我们通过上述的会计纪录不难看出，对于视同销售，会计人员在进行账务处理时，往往有两种策略：一种是会计上不按视同销售处理，将发生的支出直接列入相关的成本费用。例如公司将生产的水泥用于工程项目，直接计入在建工程成本，不通过“主营业务收入”科目核算。另一种是会计上按视同销售处理。当业务发生时，计入主营业务收入，同时商品出库，计入主营业务成本。对于视同销售业务的第一种账务处理，会计与税法上会产生差异。按照《企业所得税年度纳税申报表》（国税发〔2008〕101号）的规定，在填列企业所得税纳税申报表时，要进行应纳税所得额调整。
例如，白银有色集团股份有限公司购买了10000元的礼品，计入业务招待费，按照业务招待费税前扣除标准，最多允许税前扣除60%，即6000元。如果作视同销售业务处理，则需要调增10000元，再作视同销售成本处理，调减10000元。这样做，不是相当于10000元的视同销售收入，对应了10000元的视同销售成本和6000元的管理费用，实际扣除了16000元吗？
要解答这个理由，需要先看一下会计处理。
不作视同销售的账务处理：
借：管理费用——业务招待费 11700
贷：库存商品10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1700。
根据国税函〔2008〕828号文件规定，企业视同销售行为中属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的确定销售收入，故管理费用按购入价计算。
如果集团公司财务部门作了以上会计处理，则需要进行如下纳税调整：第一，视同销售行为中，视同销售收入应在《企业所得税纳税申报表》附表三第2行作纳税调增10000元，同时按配比原则，在第21行“视同销售成本”作纳税调减10000元。第二，比较业务招待费发生额的60%和销售收入5‰部分，按照孰低原则确定准予税前扣除的业务招待费支出，填入附表三第26行第2列。将集团公司实际发生的业务招待费数额大于准予税前扣除的业务招待费支出的数额填入附表三第26行第3列。经过以上调整，收入减除费用等于0，管理费用中“业务招待费”发生11700元，进入损益，影响集团公司利润11700元。实际纳税调增4680元（11700×（1-60%））。
视同销售的账务处理：
借：管理费用——业务招待费 11700
贷：主营业务收入10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1700。
借：主营业务成本 10000
贷：库存商品 10000。
集团公司不需纳税调整，管理费用进入损益，影响利润11700元，纳税调增4680元（11700×（1-60%））。
以上两种处理结果一致。
通过对比不难看出，对应的视同销售成本必须填写扣除，符合税法配比原则的要求。而管理费用的扣除是企业费用支出，与视同销售成本扣除是两种不同的扣除，不能理解为存在重复扣除理由。如果集团公司没有按视同销售进行账务处理，而进行应纳税所得额的调整，比较麻烦，而且容易出现调整错误的情况。
参考文献
[1]国务院《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.2008。
[2]财政部《企业会计准则第14号——收入》.2006。
[3]高霞 增值税与企业所得税视同销售会计处理剖析.财会通讯，2008，（7）。