本站原创关键词：拆迁补偿；会计处理；递延收益；税务处理；汇总清算
1001-828X（2014）04-0-02
一、拆迁补偿款相关会计处理
(一)目前存在的会计处理误区
1.未及时从专项应付款转入递延收益企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失等直接计入营业外支出时，未将对应的金额从专项应付款转入递延收益，也未将递延收益转入营业外收入。
2.误将收到的补贴收入冲减搬迁后新增资产价值
一些企业将剩余的拆迁补贴款抵减新增资产原值，或者在新增资产按照实际成本入账后，将专项应付款余额转入递延收益，并同时将递延税款余额全部计入当期“营业外收入”，再对新增资产补提折旧，减少新增资产账面净值。以上两种处理方式会造成低估资产，使财务报表不能真实反映企业资产价值。
(二)会计处理依据
针对企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，企业会计准则解释第3号第4点给出了具体指导意见：“收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟企业拆迁补偿款相关会计处理及税务处理论文资料由论文网www.808so.com提供,转载请保留地址.新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。”《企业会计准则第16号——政府补助》第二章第七条规定：“与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。”显然，对企业搬迁后新增资产进行补偿的拆迁补贴款，应作为与资产相关的政府补助，自相关资产计提折旧或摊销的当月起，在其使用年限内，将递延收益平均分摊转入“营业外收入”。
《企业会计准则第16号——政府补助》第二章第八条规定：“与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：1.用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。2.用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。”
企业在搬迁和重建过程中发生的搬迁费用支出、停工损失及固定资产和无形资产损失，属于已发生的费用或损失，应直接计入当期损益。该部分费用或损失不是在企业生产经营活动中发生的，因此倡议统一计入“营业外支出”科目，与当期转入“营业外收入”的拆迁补偿款相对应。
(三)案例分析
案例1：甲公司位于A市区，占地50亩。按照A市城市建设规划要求，甲公司需搬离A市区，并在规划的B开发区重新投资建厂，占地面积100亩。2012年5月，双方签订搬迁协议。协议中约定，补偿形式为货币补偿，拆迁补偿总额6000万元。被拆迁房屋建筑物原值2000万元，累计折旧1500万元；政府收回的土地使用权摊余价值200万元；处置机器设备收到50万元（原值800万元，已计提折旧700万元）。其他拆迁收入及拆迁支出忽略不计。为恢复原有产能，甲公司在B开发区购置土地支出1200万元；建造厂房支出3000万元，购置机器设备支出1000万元。假设当年完成搬迁和重建。相关会计处理如下：
1.收到拆迁补偿款
借：银行存款6000万元；贷：专项应付款6000万元。
2.拆除房屋建筑物、归还土地及处置机器设备
（1）房屋建筑物
拆除房屋建筑物：
借：固定资产清理500万元，累计折旧1500万元；贷：固定资产-房屋建筑物2000万元。
确认房屋建筑物拆除损失：
借：营业务支出500万元；贷：固定资产清理500万元。
从专项应付款中转出处置损失对应的金额至递延收益，并确认营业外收入：
借：专项应付款500万元；贷：递延收益500万元。
借：递延收益500万元；贷：营业外收入500万元.
（2）政府收回土地
借：营业外支出200万元；贷：无形资产-土地200万元。
从专项应付款中转出政府收回土地账面价值对应的金额至递延收益，并确认营业外收入：
借：专项应付款200万元；贷：递延收益200万元。
借：递延收益200万元；贷：营业外收入200万元。
（3）处置机器设备
借：固定资产清理100万元，累计折旧700万元；贷：固定资产-机器设备800万元。
收到处置款：
借：银行存款50万元；贷：固定资产清理50万元。
确认机器设备处置损失：
借：营业务支出50万元；贷：固定资产清理50万元
从专项应付款中转出处置损失对应的金额至递延收益，并确认营业外收入：
借：专项应付款50万元；贷：递延收益50万元
借：递延收益50万元；贷：营业外收入50万元
3.购买土地、重建厂房及新购设备
（1）购买土地
借：无形资产1200万元；贷：银行存款1200万元。从专项应付款中转出购置土地对应的金额至递延收益，并分期确认营业外收入（假设土地使用权摊销年限为30年，每年摊销40万元）：
借：专项应付款1200万元；贷：递延收益1200万元。
借：递延收益40万元；贷：营业外收入40万元。
（2）重建厂房
借：固定资产-房屋建筑物3000万元；贷：在建工程3000万元。
将专项应付款3000万元转出至递延收益，并分期确认营业外收入（假设房屋建筑物折旧年限为20年，不考虑残值，每年计提折旧150万元）：
借：专项应付款3000万元；贷：递延收益3000万元。
借：递延收益150万元；贷：营业外收入150万元。
（3）新购设备
借：固定资产-机器设备1000万元；贷：银行存款1000万元。
将专项应付款1000万元转出至递延收益，并分期确认营业外收入（假设机器设备折旧年限为10年，不考虑残值，每年计提折旧100万元）：
借：专项应付款1000万元；贷：递延收益1000万元。
借：递延收益100万元；贷：营业外收入100万元。
二、拆迁补偿款相关税务处理
(一)目前存在误区
1.企业在搬迁期间发生的搬迁支出，在当期税前扣除，并在完成搬迁的年度汇算搬迁所得时，对搬迁支出仍在搬迁收入中扣除。这样做的结果是导致搬迁支出重复扣除。2.认为企业重建或者恢复生产过程中购置的各类资产，不管何时发生，都可以在搬迁所得汇总清算时扣除。国家税务总局已于2013年发布公告，明确规定在2012年10月1日后签订搬迁协议的企业，重建或者恢复生产过程中购置的各类资产不得在搬迁收入中扣除。
3.对企业搬迁收入和搬迁支出汇总清算后，购置的各类资产会计基础与税务基础之间的差异未确认递延所得税负债。重建或者恢复生产过程中购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，按规定计算折旧或费用摊销，并确认递延所得税负债。
(二)税务处理依据
1.关于搬迁支出税前扣除理由《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国税总局公告2012年第40号，自2012年10月1日起施行。以下简称“40号公告”）第十五条规定：企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。
因此，企业可以将搬迁支出在发生当期税前扣除；在完成搬迁的年度，计算搬迁所得时不再重复计算。企业也可以按照40号公告规定，在完成搬迁的年度对搬迁收入和支出汇总清算，但搬迁支出在发生的当期，应作为纳税调增项，不得再在税前扣除。
2.关于重建或者恢复生产过程中购置的各类资产在搬迁所得汇总清算时是否可以扣除理由
根据国家税务总局《关于企业政策性搬迁所得税有关理由的公告》（国家税务总局公告2013年第11号，自2012年10月1日起执行）的规定，凡在40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。40号公告第二十六条同时废止。
也就是说，凡在国家税务总局2012年第40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。40号公告第八条规定：“企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。”第十四条规定：“企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。”即：自2012年10月1日起签订的搬迁协议，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，不能作为搬迁支出，不能从搬迁收入中扣除。这样可能使企业在对搬迁收入和搬迁支出汇总清算时产生较大搬迁所得而缴纳企业所得税。
(三)案例分析
例1中，搬迁协议在2012年5月签订，因此在对搬迁收入和搬迁支出清算时，新购置的资产可以作为搬迁支出予以扣除。1.搬迁完毕，对搬迁收入和搬迁支出进行清算，计算搬迁所得或损失。
搬迁收入：6000万元。
搬迁支出：
固定资产及无形资产损失：500+200+50=750万元
新购置的资产：1200+3000+1000=5200万元
搬迁支出合计：750+5200=5770
清算收益：6000-5770=230万元
甲公司应在搬迁完成年度，将搬迁所得230万元计入当年度企业应税所得计算纳税。如果是搬迁损失，可在当年度或者3年内均匀扣除。
2.会计处理及税务处理
由于在计算搬迁所得时，已将购买土地、建造厂房和购置设备支出在税前扣除，因此其计税基础为零。但其账面价值仍应按照企业会计准则的规定，计提折旧或摊销费用，会计基础与计税基础之间的差额应确认递延所得税负债。
土地、厂房及设备的账面价值为：1200+3000+1000=5200万元，计税基础为0，因此产生的递延所得税负债为：5200*25%=1300万元。
借：所得税费用 1300万元；贷：递延所得税负债 1300万元。
以新建的厂房为例，以后年度计提折旧时的会计处理如下：
每年计提折旧时（假设不考虑残值）：
借：制造费用 150万元；贷：累计折旧 150万元。
同时转回递延所得税负债：
企业拆迁补偿款相关会计处理及税务处理论文资料由论文网www.808so.com提供,转载请保留地址. 借：递延所得税负债37.5万元；贷：所得税费用37.5万元。
参考文献：
[1]国家税务总局. 国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告. 2012年第40号，2012-8-10.
[2]国家税务总局. 国家税务总局《关于企业政策性搬迁所得税有关理由》的公告. 2013年第11号，2013-3-12.