探究国内外会计准则差异

更新时间:2024-02-17 作者:用户投稿原创标记本站原创
摘 要:存货是企业中一项重要的流动资产,在会计期末对存货的确认与计量直接关系着企业利润的多寡与会计信息质量的高低。世界各国对存货的期末计量方式各异。其中我国新企业会计准则规定:存货期末应按成本与可变现净值孰低计量,当已计存货跌价的减值因素消失时,存货减值允许转回;这与国际会计准则的规定基本一致,反映出我国新准则与国际准则的趋同;而美国作为世界经济头号强国,其会计准则在对存货的期末确认与计量中规定:存货期末按成本与市价孰低法计量,且不允许转回已计提的存货减值,这在一定程度上体现出更加严格的会计谨慎性。本文通过实例比较了我国新企业会计准则,国际会计准则与美国会计准则在存货期末确认与计量上的差异,通过相关研究分析了其中利弊。
关键词:存货期末确认与计量;2006新企业会计准则国际准则美国会计准则
中图分类号:F234.5
我国2006年新《企业会计准则第 1号——存货》中明确存货的期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的,应当计提存货跌价准备。这与国际会计准则(IFRS International Financial Reporting Standards)的规定完全一致,体现了我国新会计准则与国际准则的趋同。但作为当今世界经济与会计研究最发达的国家——美国,其财务会计准则与报告体系(U.S. GAAP U.S. Generally Accepted Accounting Principles) 规定:存货期末按照成本与市价孰低计量(LCM lower of cost or market)。由此可见,虽然我国、国际会计准则与美国会计准则都规定了每期期末要对存货进行减值测试,计提减值准备,但其计算策略却不尽相同,结果亦不同。本文从存货的期末计价入手,对比我国新企业会计准则、国际会计准则与美国会计准则的计量差异,并对其进行分析研究。

一、我国企业会计准则与国际准则的对比分析

(一)我国企业会计准则对存货期末计量的相关规定

我国现行《企业会计准则第1号——存货》第十五条至十九条对存货的期末计量作出了详细规定:“资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量,存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备。”即在每期资产负债表日,需要进行存货减值测试,当存货账面价值高于其可变现净值,说明此时即使存货出售变现,依然不能弥补已发生的成本,即现有存货已发生价值减损,此时应按存货账面价值与可变现净值的差额计提减值准备,将存货价值减记至可变现净值;当存货账面价值小于或等于其可变现净值,说明此时存货出售,可以弥补已发生的成本并创造利润,所以此时不需计提存货减值,存货成本依然保持原账面价值。
此处涉及的“可变现净值”是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额 。其金额的确定应以确凿证据为基础,充分考虑存货的持有目的、资产负债表日后事项的影响。现举例说明:
2012年3月31日,大安公司A材料的账面成本为100,000元,无已计提的存货跌价准备。该批A材料全部用于生产1000件甲产品,至甲产品全部生产完工预计仍需投入50,000元。甲产品的市场售价为每件300元,估计销售过程中发生的销售费用及相关税费为每件50元。则2012年3月31日,A材料的可变现净值为:
存货估计售价-完工时估计要发生的成本-估计的销售费用、相关税费=
1000×300-50000-1000×50=200,000元
此时A材料可变现净值200,000元高于存货成本100,000元,大安公司不需计提存货跌价准备;
至2012年6月30日,此批存货成本依然为100,000元,但此时甲产品受国际市场影响,产品下跌至每件180元,其他条件同上例。则2012年6月30日,A材料的可变现净值为:
1000×180-50000-1000×50=80,000元
此时A材料的可变现净值80,000元低于存货成本100,000元,大安公司计提存货跌价准备20,000(100,000-80,000)元。
同时,我国会计准则对已计存货跌价准备的转回作出了明确规定,当减记存货价值的相关因素消失时,原已减计的金额可得以恢复。
接上例,若2012年9月30日,甲产品的市场又上升至每件190元,则此时原计提减值准备的理由部分消失,可变现净值上升至1000×190-50000-1000×50=90,000元,2012年6月30日计提的20,000元减值准备可恢复10,000(20000-10000)元。此时大安公司存货成本上升为90,000元。
在我国企业会计制度中,存货减值的计提和转回均使用“存货跌价准备”的会计科目,其对损益的影响使用“资产减值损失”科目核算。

(二)国际会计准则(IFRS)对存货期末处理的相关规定

国际会计准则委员会(IASB International Accounting Standards Board) 于1993年发布了存货准则<IAS-2 Inventories>,并于2003年进行了修订,修订版于2005年1月1日起实施。其关于存货期末计量采用了成本与可变现净值孰低法(LCNRV Lower of cost or net realizable value)。这与我国企业会计准则的规定非常相似,仅在已计提的存货跌价准备转回时,条件上存在微小差异。<IAS-2>规定:当原减计存货价值的相关因素已消除或由于经济环境的转变致使存货可变现净值上升时,可将已计提的减值准备予以恢复。但我国企业会计准则中不含第二个条件,仅规定了当原减计存货价值的相关因素消除时才可恢复已计提的存货减值。其应用举例参见上述大安公司案例。
比较我国企业会计准则与国际会计准则可见,我国新企业会计准则与国际准则所采用的存货期末处理策略基本一致。这体现了我国新企业会计准则与国际会计准则的趋同,使我国企业的会计信息更加可比、客观;为我国企业适应国际竞争,参与国际经济奠定了基础。

二、我国会计准则与美国会计准则的对比分析

(一)美国会计准则(U.S. GAAP)对存货期末处理的相关规定

1953年6月,美国财务会计准则委员会(FASB)发布会计研究公告第43号,在第四章存货计价报告(即 ARB No.43 Chapter 4, Inventory Pricing Statement)中对存货的计价及期末处理策略做出了明确说明,2006年9月FASB对ARB NO.43进行修正,发布财务会计准则第151号存货成本(FAS Financial accounting standards No.151 Inventory Cost),完善了存货的定义,严格了存货计价策略。
美国财务会计准则规定:存货的期末计价采用成本与市价孰低(LCM Lower of cost or market)法 。其原理与我国准则中成本与市价孰低法一致,也是在资产负债表日进行存货减值测试,但是其比较的基础不是可变现净值,而是市价 。具体计算策略如下:
比较成本与市价。成本即商品的购入成本或是生产企业的制造成本,这与我国成本与可变现净值孰低法的成本含义一致。
市价(市场)指商品的现行重置成本(replacement cost),即现有条件下,企业重新取得与其所拥有的某项资产相同或与其功能相当的资产需要支付的或等价物。但其存在于一个上下限范围中。市价上限即可变现净值,其计算策略与我国现行可变现净值的计算策略一致;市价下限为可变现净值减去正常利润。当重置成本高于上限(可变现净值时),其市价等于上限——可变现净值。当重置成本低于下限(可变现净值减正常利润)时,市价等于下限——可变现净值减利润。当重置成本介于上下限之间时,市价取重置成本。举例说明:
CE公司,有一批A材料账面成本为100,000美元,全部用于生产1000件甲产品,每件甲产品售价为300美元,全部完工仍需发生成本50000美元,每件产品估计的销售费用及相关税费合计50美元。CE公司的正常销售利润率为30%。
则市价的上限,即可变现净值=存货估计售价-完工时估计要发生的成本-估计的销售费用、相关税费=1000×300-50000-1000×50=200,000元
市价的下限,即可变现净值- 正常利润=200000-1000×300×30%=110000
当根据市场调查,现行重置成本为205000元时,重置成本高于市价上限,此时市价(市场)应取其上限,即可变现净值200000元;当现行重置成本为105000元时,重置成本低于市价下限,则市价(市场)应取其下限,即可变现净值减正常利润110000元;当现行重置成本为115000时,介于上下限之间,市价(市场)取重置成本115000元。
比较成本与市价的大小,上述三种情况成本皆小于市价,说明该批A材料未发生减值,无需计提跌价准备。
美国会计准则中,仍然在计算存货减值时允许按单个项目计提、按存货类别计提、或是按全部存货一并计提,这与我国会计准则及国际会计准则的规定一致。
另外,美国会计准则不允许对已计减值的转回,除非极特殊的项目,如贵金属的减值。这充分反应了美国会计准则对会计信息的谨慎性的更高要求。

(二)对比分析

美国准则中的成本与市价孰低法确定的市价上限为可变现净值,即市价最大不超过可变现净值,甚至会更低。这更大程度地运用了谨慎性原则,使得存货的计量更加谨慎、客观,不出现高估资产价值的情况。但另一方面其应用却较为繁琐,在计算过程中,该策略需要获取及运算的指标较多,可变现净值、可变现净值减正常利润及重置成本缺一不可。在对这些指标的运算过程中,数据多杂,容易出错。策略实施难度大。
其次,重置成本的获取要求市场充分开放。这对现有的市场条件提出了要求。在我国实施起来较有难度。企业需要能在现有市场上找到同质资产才能正确的确定重置成本,在重置成本的运算过程中,成新率的确定也有比较大的可操作性。同时,按单项资产确定重置成本相对容易,但计算因素多,耗时长。若按大类或整体确定存货的重置成本,则可能难以找寻同质资产,使得重置成本无法测算。所以若想运用好成本与市价孰低法,必须继续开放市场,加强对经济及财务信息的监管。
第三,成本与市价孰低法对会计人员素质的要求高。前已述及成本与市价孰低法的计算繁琐,这便对会计从业人员的整体素质提出了更高的要求。也对相关监管、检查、审计、税务等人员的素质提出了更高要求,所以要想普及该策略,尚需加强对会计人员的职业素质教育。
综上,存货成本的期末计量需要进行减值测试,这是我国准则、国际准则和美国会计准则的一致要求。它体现了会计谨慎性、客观性原则的具体运用。但具体的减值策略上,我国准则和国际会计准则均采用了成本与可变现净值孰低法,操作相对简便,亦能满足会计信息质量要求;而美国会计准则采用了成本与市价孰低法,且不允许已计存货减值的转回。它使得会计谨慎性原则得到更加充分的体现,但是计算过程却相对复杂,不宜在我国现有条件下施行。
参考文献:
[1]《企业会计准则2006版》[M].财政部.北京:经济科学出版社,2006
[2]《企业会计准则应用指南》[M].财政部.北京:经济科学出版社,2006
[3]《IASB.国际会计准则》[M].北京:中国财政经济出版社,2003
[4] US GAAP: ARB No.43 Chapter 4, Inventory Pricing Statement
[5] US GAAP: FAS No.151 Inventory Cost
[6] IFRS: IAS No.2 Inventories

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