试述权责发生制在中国政府会计中应用

更新时间:2023-12-24 作者:用户投稿原创标记本站原创
摘要:
随着新公共管理运动的兴起,政府传统的收付实现制会计受到猛烈的冲击,由此成为各国政府,包括我国在内的发展中国家会计改革的重要议题。本文从我国现行的政府会计核算体制入手,进而从其展现出的弊端入手,引入新的会计核算基础——权责发生制。权责发生制的政府会计改革是可行的也是必要的。
关键词:政府会计;收付实现制;权责发生制

一、政府会计基础的目前状况

(一)收付实现制的会计确认基础

收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务,确定本期收入和费用,计算本期盈亏的会计处理基础。在收付的基础上,凡在本期实际以现款付出的费用,不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理;凡在本期实际收到的现款收入,不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理。
1、政府会计现行的预算会计体系
我国的政府会计大体上是沿用预算会计体系,适用的制度规范是1998年开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》,以收付实现制为主要核算基础。所以其核算相对于企业会计而言,其会计的确认数就是其实际收到入库的预算资金,更多时候采用一种“专款专用”制度,那么在收付实现制核算的基础上可以更好地反映预算拨款和预算支出的状况,也能如实的反映的实际收付情况。
2、收付实现制的积极作用
收付实现制的会计核算相对于权责发生制而言操作较为简单,在资金实际入库时确认具体的金额,需要的会计技术较少,数据处理成本较低,且能便于使用者一目了然的看到政府预算资金的收支。
预算会计核算的重点就是政府形成的财政资金,主要侧重于为预算资金的分配和使用服务,采用收付实现制更加符合国家预算管理制度的规定。而且我们可以看到采用这种核算的单位属于政府部门,他们不是以营利为目的而存在的,更不把利润作为政府业绩评价的标准,所以政府更需要的是各职能部门的会计系统对的收支、余额的报告。最后与权责发生制比较我们可以看出,两种会计核算方式在会计结果上的差别更在于“时间上的差异”而不是“永久性的差异”随着时间的推移,两者的差异在缩减。

(二)运用收付实现制所存在的理由

在我国新的政府会计制度的建立过程中,会计基础运用中弊端也在不断地暴露。对于预算会计中出现的众多理由,很多都是由于收付实现制的会计基础引起的。
随着我国市场经济的完善与发展,收付实现制暴露出来了很多的理由:它无法全面、准确地记录和反映政府的财务状况,难以真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平。
1、不能全面揭示政府的“隐性负债”
隐性负债主要包括政府发行的中长期国债中应由本期负担以后年度偿付的利息,应付而尚未支付的职工工资、社会保障费用,购入物资暂欠货款的应付账款等。收付实现制不能反映那些虽然已经发生,但尚未用支付的政府负债。这部分的债务称为“隐性负债”,这样政府的负债情况就不能很好的被反映,反而夸大了政府的可支配的财政资源,不利于政府有效地监督财政风险,评估财政状况,为财政经济有效健康持续的发展埋下隐患。
2、不能全面的展现出各项财政拨款的使用效用
由于预算会计下的收付实现制政府更加关注的是政府资金的收支状况,而对于该笔款项的占用期限以及利用状况却无法追溯。例如我国行政、事业单位对于固定资产不计提折旧,而将固定资产的购进作为一次性的财政支出,这样必定会增加本年的支出,而我们都知道固定资产的使用是逐年消耗的。因此,报表上无法反映固定资产的净值情况,固定资产的账面价值与实际价值的背离随着时间的推移越来越远。

二、我国应对权责发生制的做法

在应用中我们逐渐发现了收付实现制的缺点,因而引入权责发生制逐渐变为适宜之举。张茅(2003)认为,权责发生制通过划分收益性支出和资本性支出,可以有效对国有资产进行制约和监督。王雍君(2004)认为,收付实现制基础的会计信息通常是在“坏结果发生之后”的信息,存在“狭窄”、“失真”的固有弱点,这对于财政风险的防范、财政管理体制的改革都非常不利。

(一)权责发生制的具体应用

权责发生制是指以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则。按照权责发生制原则,凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论其款项是否已经收付,都应作为当期的收入和费用处理;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,都不应作为当期的收入和费用。
因为采用收付实现制的核算只能显示出流量的信息,而不能反映出某一年份的某界政府的业绩情况,所以在某些一笔投入较大金额的事项中,适宜的引入权责发生制进行核算将有利于化解此类理由。在这一核算基础下,如果收入支出与收付不同步,将会相应确认非资产或负债。因此,按照这种核算基础产生的财务信息是一种资产负债表信息,能够反映政府当期业务活动的结果和财务状况。

(二)两份“征求意见稿”开启权责发生制对我国政府会计的改革

财政部于2009年11月颁布了高校、医院会计制度的“征求意见稿”,其中,《高校会计制度》的征求意见稿绍了权责发生制的平行引入模式,似乎意味着我国政府会计改革可能朝双基础制发展。所谓双基础制,指的是在同一个会计主体下使用两种会计基础进行日常账户记录,形成两套独立的账户,并且编制不同会计基础的两套会计报表。目前,在我国医院和高校等事业单位实行的是以收付实现制为主的会计核算基础,其已不能很好地适应当前在上述领域中会计工作的实际需要。
“两份意见稿”的颁布,展现出我国政府会计改革之风正徐徐吹来。首先,体现了我国政府会计改革分步改革的思路。其次,征求意见稿体现了政府会计改革中权责发生制的推进程度加深了。最后,征求意见稿中出现的平行设置账户的思路也是近年来学者们对政府会计实行“双基础、双目标、双体系”的思路,即收付实现制和权责发生制基础平行运转,分别实现预算管理和政府资产管理的双重目标,并形成预算会计体系和政府财务体系。

三、政府会计权责发生制改革的倡议

随着市场经济的发展,收付实现制弊端不断地暴露,权责发生制引入的政府会计改革迫在眉睫。改革的目的是使政府与预算会计提供的信息能够更好的反映政府的受托责任的履行情况,更能客观、准确地反映国家预算的执行结果,全面反映政府整体的财务状况和财政政策的可持续性。

(一)国外经验的借鉴

权责发生制主要应用于企业和私营部门,在西方部分国家的政府会计、预算中的应用尚处于探索和发展阶段。由于每个国家的国情和经济形势的不同,各国引入权责发生制的状况也各有差异。
完全的权责发生制,即所有发生的会计事项都依照权责发生制进行确认,主要国家为澳大利亚和新西兰。这些国家对政府的活动完全采用了与企业相同的核算策略,在政府部门管理中实行成本、固定资产折旧等一系列会计核算策略。政府财务报告中,对政府制约的资源、政府运用资源的方式与效率以及政府对远期资源的预期等以权责发生制为基础进行报告。部分采用权责发生制,主要是美国和一些OECD国家。一种是以美国为代表的“政府财务报告、部门管理采用权责发生制,预算编制采用收付实现制”的模式。
另一种是以OECD国家为代表的“部门会计和预算管理采用权责发生制,政府预算编制、财务报告采用收付实现制”的模式。
OECD国家及有关国际组织关于权责发生制的改革给了我们很多经验,无论是从引入权责发生制的策略,还是之后可能会遇到的一些列理由等等,都值得我们汲取教训,从中找到适合本国发展的路线。我们可以看到政府会计的改革绝非易事,纵观西方国家的改革,我们应该注意到的是要遵循立法先行的原则,法律保障是推行改革的重要前提。但是我们也应该清楚,经验不能照搬,各国的国情存在差异,所以立足于中国国情,借鉴西方国家改革的成功经验,分析收付实现制和权责发生制优缺点,逐步确定收付实现制和权责发生制的适用范围,采用两种会计基础并存的格局,以达到全面反映政府履行职责的情况以及财政资源使用及其结果的情况。

(二)具体改革路径

我国采用渐进的模式对政府会计进行改革这点毋庸置疑,改革的复杂程度是我们可以预测到的,而现阶段我们不能全面的否认已经沿用多年的传统核算,应该在个别的科目或核算事项中逐渐的引入,对不完善的方面进行修复和改善。先是修正的权责发生制再是全面的权责发生制。修正的权责发生制可以确认和记录一些主要的政府资产和负债类别,修正权责发生制实施一段时间后,可视条件成熟再全面引入权责发生制基础。
这种渐进不仅仅是在核算科目上,也是在范围上的渐进,在改革中应先考虑在地方推行,再考虑在推行;先考虑支出机构,再考虑政府整体等。2010年7月1日,海南省率先在海南省农业厅和海南医学院两个行政事业单位启动权责发生制改革,其有可能将于今年扩大试点范围。此后的“两份意见稿”也意味着政府开始了从医院和高校两个领域启动的权责发生制的政府会计改革。虽然政府会计改革是一个庞大的工程,不同行业、不同单位的差异较大,很难一口“吃”下来,但改革已容不得犹豫,也正是因为此,我们将走上一条渐进式的改革之路。
参考文献:
[1]罗剑玲.政府会计中引入权责发生制的应用探索[J].中国乡镇企业会计,2010,(10)
[2]杜立纲,战莉.论权责发生制在我国政府会计中的渐进引入[J].现代经济信息,2009,(13)
[3]程晓佳,张琦.我国政府会计改革实施的可行性分析与启迪[J].财务与会计,2009(7)
(作者通讯地址:新疆财经大学会计学院,新疆 乌鲁木齐 830012)

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