本站原创【关键词】企业所得税 纳税年度 应税所得 税率 小型微利企业 清算期间
根据市场经济的要求，现代企业的组织形式按照财产的组织形式和所承担的法律责任划分。国际上通常分类为：独资企业、合伙企业和公司企业。其中公司企业则是按所有权和经营管理权相分离的原则设立，出资者以其出资额为限对公司承担有限责任，公司企业主要包括有限责任公司和股份有限公司。本文中所称“企业”，即指上述公司企业。
无论何种组织形式的企业，均应按会计年度组织会计核算与决算工作，同时按纳税年度进行企业所得税的纳税计算与申报工作。一般情况下，企业的会计年度与纳税年度是一致的。如《中华人民共和国会计法》第十一条规定：会计年度自公历1月1日起至12月31日止；《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第五十三条第一款也规定：企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。但在某些特殊情况下，企业的纳税年度可能会短于或长于一个会计年度，加之现行税收法律法规规定了不同的税收优惠政策及不同情况下的应税所得适用所得税税率，从而导致一些例外情况的发生。
一、实际经营期间短于一个会计年度的情况
[例1]A公司为增值税一般纳税人企业，20X2年7月31日，因经营期限到期，经股东会研究，决定届时关闭不再继续经营，本年1—7月期间共实现利润总额120万元（假设不存在任何纳税调整事项，也不考虑企业享受的除所提及的企业所得税优惠政策之外的其他优惠待遇，下同）。8月1日起公司转入清算程序。对于A公司在20X2年期间，因其正常经营期间为1—7月份，不足一个会计年度。按照《企业所得税法》第五十三条第二款的规定，企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度（笔者认为，这条规定里的前两个“纳税年度”换成“会计年度”、“公历年度”或“自然年度”似乎更恰当一些！）。因此，A公司在20X2年度应以1—7月为一个纳税年度，以该期间实现的利润总额120万元为该纳税年度的应纳税所得额，即A公司在20X2年1—7月份正常经营期纳税年度应纳企业所得税120×25%=30（万元）。有人或许会说了，应将企业在不足12个月的正常经营期间取得的实际所得换算为年度所得，然后按适用税率计算企业所得税后，再折算为实际应缴纳的企业所得税，只有这样才能算是计算的“年度”应税所得额。非也！一是这样处理，按推算出来的应税所得金额计算应纳税额，不符合企业所得税的“确定性原则”；二是这样处理对应纳税额也无实质性影响。如本案例中，将实际所得按上述说法换算后的应纳税额为：120÷7×12×25%÷12×7=30（万元）。但是不是将不足12个月的实际经营利润换算为年度利润。
二、小型微利企业的特殊情况
[例2]B公司为2012年8月1日领取营业执照并正式开业经营的法人企业，经税务机关审查核实，其属于符合税法规定条件的小型微利企业。至当年12月31日，B公司实现利润总额5.50万元。那么应如何计算B公司本年度的应交企业所得税额呢？按《企业所得税法》实施条例第九十二条的规定，所谓符合税法规定条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。
而对于符合条件的小型微利企业，国家给予了一定的税收优惠政策，如财政部、国家税务总局先后于2009年12月2日和2011年1月27日发布了《关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知》（财税〔2009〕133号）和《关于继续实施小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2011〕4号）两个文件，明确规定自2010年1月1日至2010年12月31日期间及自2011年1月1日至2011年12月31日期间，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。而在2011年11月29日，财政部、国家税务总局更是通过下发《关于小型微利企业所得税优惠政策有关理由的通知》（财税〔2011〕第117号），加大了对小型微利企业的扶持力度：自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
如果按上述的将实际利润换算成“年度”利润再确定适用税率计算应纳税额的理论，则B企业在2012年度的应纳税所得额为：5.50÷5×12=13.2（万元），那么B企业就不能享受财税〔2011〕第117号文件规定的小型微利企业的所得税优惠政策。但依据《企业所得税法》第五十三条第二款的规定，B企业应将8月1日至12月31日实际取得的所得5.50万元作为2012年度的应税所得，且由于其符合“年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业”的税收优惠条件，其应缴纳的企业所得税额为：5.50×50%×20%=0.55（万元）。
综上所述，企业不用将短于一个自然年度的正常经营期间的实际所得换算为年度所得后，再按适用税率计算应缴纳的企业所得税。
三、企业清算的情况
公司清算，有两种情况：一种是破产清算；一种是非破产清算，即解散清算。《中华人民共和国企业破产法》规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，或者企业法人有前述规定情形，有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规进行重整；债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请；企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。