本站原创【关键词】控股合并；同一控制；非同一控制；会计处理
企业发展到一定阶段，为了减少同业竞争、拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场、降低成本等，往往通过收购、兼并其他企业的方式来实现。企业合并是企业增强自身实力，提高市场竞争力的基本手段和途径。我国企业会计准则认为：企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告交易主体的交易或者事项；企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。控股合并，是指一家企业（合并方）通过收购另一家企业（被合并方）有表决权的股份，从而控制后者的财务及经营决策并从中获益，被并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营。下文拟结合我国企业合并会计准则，对比同一控制下合并与非同一控制下合并，从长期股权投资的确认计量、合并（购买）日合并财务报表编制这两个企业合并会计处理的主要环节，对企业控股合并作简要梳理。
一、长期股权投资的确认和计量
(一)会计处理原则
企业合并形成的长期股权投资，首先要明确是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，这一点对控股合并的初始会计处理非常关键。合并的前提不同，合并的会计处源于：标准论文格式范文www.808so.com理则大相径庭。
同一控制下合并，因参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，在合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了，合并作为经济事项而非独立主体之间的购买交易，合并中支付的对价、取得的资产、负债均等按账面价值计量，参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值，交易的双方一般称为合并方和被合并方。
非同一控制下合并，则作为独立主体之间的购买交易事项来处理，适用公允价值计量，交易的双方一般称为购买方和被购买方。
(二)股权投资差额
同一控制下合并，合并方取得的长期股权投资按被并方净资产账面价值计量，支付的对价则按合并方账面价值计量。两者之间的差额，不作为资产处置损益，不影响合并当期的利润表。前者大于后者的股权投资差额，增加资本公积；前者小于后者的股权投资差额，则顺序冲减资本公积、留存收益。非同一控制下合并，购买方以支付对价的公允价值确认长期股权投资初始成本，不存在初始股权投资差额。购买方以非资产支付合并对价的，则要确认相关资产处置损益。
(三)合并直接费用
为进行企业合并发生的审计、资产评估、法律咨询等直接相关费用，同一控制下的企业合并以及非同一控制下的企业合并均计入合并方当期损益（管理费用）。以发行债券、权益性证券等方式合并所支付的佣金手续费，同一控制与非同一控制合并的会计处理相同。前者计入所发行债券的初始计量金额，后者抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
(四)取得股权投资的会计处理
二、合并（购买）日合并财务报表编制
(一)合并前提
同一控制下企业合并增加的子公司，本质上属于企业集团内部交易，应视同该子公司从设立时就被母公司控制，合并后形成的报告主体应视同自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，适用持续经营假设。非同一控制下企业合并参与合并的各方，在合并之前则是互不关联的各自独立的主体。企业合并属于独立企业主体之间的公允的商业交易，企业合并之后适用非持续经营假设。
合并前提不同，同一控制于合并日、非同一控制于购买日编制的合并合并财务报表则存在很大差异。
(二)合并报表种类
同一控制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并流量表。非同一控制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表。
(三)合并备查簿
同一控制企业合并，合并方在合并中取得的被并方的资产、负债，以被并方的原账面价值确认计量。合并方不需另设合并备查簿。非同一控制企业合并，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。但在非同一控制下购买方通过合并取得被购方100%股权、被购方按照公允价值调整其账面价值的除外。
(四)期初比较报表
同一控制企业合并，合并后形成的报告主体因视同自最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，所以应当对合并资产负债表期初数、合并利润表的上年数等比较资料进行调整，提供合并财务报表的相关比较资料。需要注意的是，因以前期间合并方账面上并不存在对被并方的长期股权投资，在编制合并期初比较报表时，将被并方的有关资产、负债并入后，因合并增加的净资产列报合并资产负债表的资本公积项目。
非同一控制企业合并，因合并购买日之前各方互不关联，不应该、也不需要调整提供购买日合并财务报表的期初比较资料。
(五)期初至合并日内部交易抵消
关于这一点，会计准则及权威教材（会计资格考试、CPA会计教材）没有明确。笔者认为，对于同一控制企业合并，同样基于合并后形成的报告主体视同自最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在的原因，所以应当抵消合并方与被合并方自合并期初至合并日期间的内部交易。相应地，非同一控制企业合并则不存在购买期初至购买日内部交易抵消问题。(六)被并方留存收益在合并报表中的还原
在同一控制企业合并的前提下，合并利润表、合并流量表反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及流量情况，合并资产负债表的留存收益项目，应反映母子公司一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。因而应当将被并方合并前的留存收益归属于合并方的部分，以合并方确认股权投资后的资本公积为限，在合并报表中还原成企业集团的合并留存收益。而在非同一控制企业合并的前提下，则不存在被并方合并前留存收益在合并报表中还原的情形。(七)合并差额
在编制合并报表时，需要将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益对转抵消。同一控制企业合并形成的长期股权投资，由于按照被并方在合并日净资产账面价值计量，因而母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益在合并日两者数额相等，不存在合并差额。非同一控制企业合并形成的长期股权投资，则按照购买日支付对价的公允价值即合并成本计量。合并抵消时，购买方的长期股权投资账面价值与其享有的被购买方可辨认净资产的公允价值之间势必存在合并差额。前者大于后者的，在合并报表中确认商誉；（下转第223页）（上接第221页）前者小于后者的，计入合并当期损益。需要注意的是，因非同一控制企业合并一般不需要编制合并利润表，计入合并当期损益的合并差额，直接列入合并资产负债表的留存收益项目。表1
控股合并同一控制下合并方非同一控制下购买方
并表主要
会计处理A比较报表
①加总母、子公司个别报表上期末项目金额
②将子公司合并期初的净资产转入合并资本公积
借：子公司所有者权益
贷：资本公积
③抵消母子公司上年度内部交易
④确定比较合并报表合并金额
B合并日合并报表
①在底稿上加总母、子公司个别报表项目金额
②将长期股权投资与子公司所有者权益对转
借：子公司所有者权益
贷：长期股权投资
少数股东权益
③还原子公司合并前归属于合并方的留存收益
借：资本公积
贷：盈余公积、未分配利润
④抵消合并期初至合并日期间内部交易
⑤确定合并日合并报表合并金额A比较报表
购买日合并报表期初数不含被购买方
B购买日合并报表
①加总母、子公司个别报表项目金额
②合并商誉=合并成本-合并中取得被购方净资产公允价值的份额
③编制抵消分录：
借：子公司所有者权益
存货、固定资产、长期股权投资、无形资产等（子公司资产增值部分，据合并备查簿以公允价值列示）
商誉（或贷记留存收益）
贷：长期股权投资
少数股东权益（公允价值）
④确定购买日合并报表合并金额
（八）递延税项
同一控制企业合并情形下，长期股权投资按照取得的被并方净资产账面价值计量，支付的对价按照合并方的账面价值计量，合并中不产生新的资产和负债。因而不会因为同一控制企业合并而产生新的递延所得税资产或递延所得税负债。
非同一控制企业合并情形下，购买方按规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产摘自：毕业论文www.808so.com
、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。此外，购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，以后期间相关可抵扣暂时性差异所带来的经济利益预期能够实现的，合并方应确认“递延所得税资产”，减少合并利润表中的所得税费用。
需要注意的是，合并商誉为确认递延所得税资产之后的应有金额，减记商誉的金额作为合并利润表中的资产减值损失。确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被并方净资产公允价值的份额而计入合并当期损益的金额。
（九）并表主要处理（见表1）
参考文献：
财政部.企业会计准则第20号——企业合并[OL]..
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007(4).
[3]中注协.2012注会考试辅导教材·会计[M].北京:中国财政经济,2012(4).
作者简介：朱延东（1966—），男，江苏涟水人，会计师，历任淮安利民家化厂财务科长、副厂长，淮安红旗包装有限公司副总经理，淮安新瑞会计师事务所审计部主任等职，现任淮安新港建设有限公司财务总监。